Зачет НДС на стыке периодов

Мы знаем, что НДС, который продавец выставляет покупателю, покупатель может принять к вычету (то есть вернуть). Согласно ст. 176, если сумма НДС, которую покупатель уплатил продавцу, будет больше, чем сумма НДС, которую покупатель в качестве продавца выставил уже своим покупателям, то организация имеет право запросить у бюджета возместить эту разницу. Поэтому покупателю очень важно собирать счета-фактуры (накопить побольше НДС) и принимать их к вычету как можно быстрее, чтобы получить деньги раньше.

Чтобы применить вычеты по "входному" НДС, должны быть одновременно соблюдены четыре следующих условия:

• есть правильно оформленный счет-фактура поставщика (ст. 172);
• счет-фактура был выставлен не раньше даты отгрузки, выполнения работ или оказания услуг, и не позднее пяти дней (п.  3 статьи 168 НК РФ);
• товары (работы, услуги) или имущественные права были приняты на учет (ст. 172);
• товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171)

В случае с электронными счетами-фактурами условий принятия к вычету становится больше (порядок по СФ): счет-фактура считается выставленным (полученным), когда будут подписан весь комплект системных извещений.

Бумажные счета-фактуры

Таким образом, для обмена счетами-фактурами только в бумажном виде, достаточно выполнять первые 4 правила. В идеальной ситуации, если счет-фактура выписан датой отгрузки, и покупатель получил его в тот же день вместе с накладной, то проблем с зачетом "входного" НДС нет никаких.
 

Бухгалтер сделает в учете следующие проводки:

1. Отражает в бухгалтерской системе стоимость полученных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг);
2. Учитывает НДС, исходя из стоимости полученных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг);
3. Засчитывает НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам), исходя из данных полученных в счете-фактуре.

Поэтому бухгалтеру очень важно иметь на руках счет-фактуру от контрагента, чтобы засчитать НДС и принять его в дальнейшем к вычету.

Если дата выставления счета-фактуры и дата его получения покупателем  попадает в тот же налоговый период, в котором произошла отгрузка, то дату проводки №3 (зачет НДС) бухгалтер делает другим числом, и право вычета НДС у покупателя сохраняется в данном налоговом периоде.

Но что делать, если дата отгрузки, дата выставления счета-фактуры и дата его получения покупателем  происходят в разных налоговых периодах? Когда принимать НДС?

Пример 1

ЗАО "Покупатель" купил  у  ООО "Поставщик" товары. Налоговый период по НДС для "Покупателя" - месяц. "Покупатель" получил товары 31 августа. "Продавец" выписал счет-фактуру и передал его "Покупателю" через пять дней - 4 сентября.

Бухгалтер фирмы - покупателя сделает в такие проводки:
31 августа

1. отражена стоимость полученных товаров;
2. учтен НДС по полученным товарам;

4 сентября:

1. зачтен НДС по приобретенным товарам.

Согласно условию п. 1 ст. 172 «Налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур» право на налоговый вычет "Покупатель" получит не в августе, а месяцем позже, т.к. основание, то есть счет-фактура, был выставлен в следующем налоговом периоде. Сумма налогового вычета попадет в декларацию за сентябрь.

Пример 2

"Покупатель" получил товары 31 августа. "Продавец" выписал счет-фактуру 31 августа, но покупатель получил счет-фактуру только 15 сентября. Как действовать в такой ситуации?

Здесь можно сослаться на правила ст. 81 НК РФ: покупатель вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию, то есть внести в уточненную декларацию «опоздавший» счет-фактуру. Вычет по этому счету-фактуре отражают задним числом (ст. 54 НК РФ), то есть в текущем налоговом периоде НДС не учитывается. Но следует учесть, что положения статей  54 и 81 НК РФ касаются именно "ошибок и искажений" в декларации по уже полученным счетам-фактурам.

Возникает еще одна проблема: необходимость внесения исправления в книгу покупок. Согласно правилам ведения книги покупок (Постановление Правительства от 02.12.2000 № 914) нужно регистрировать счета-фактуры в порядке возникновения права на вычеты. В случае с исправленными счетами фактурами используют дополнительные листы, в которых отражают изменения. Но в данном случае счет-фактура не был зарегистрирован, и дополнительные листы книги покупок здесь применять нельзя. Ведь в этих листах показывают только те счета-фактуры, которые раньше были зарегистрированы ошибочно и должны быть аннулированы (абз.2 п.7 постановления № 914 правил ведения книг покупок и продаж). Или  же если покупатель сам забыл внести полученный счет-фактуру, если можно доказать, что он получил его в этом же периоде (Письмо ФНС РФ от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж").

По мнению МинФина, покупатель предъявляет к вычету сумму НДС по "опоздавшему" счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором этот счет-фактура фактически получен (Письмо Минфина России от 23 июня 2004 г. № 03-03-11/107). Получается, что и проводку по зачету НДС и запись в книге покупок нужно сделать в день получения счета-фактуры.

В любом случае, счет-фактура, который относится к прошлому периоду, приносит покупателю проблемы: не только когда он попробует учесть его в прошлом периоде и подать уточненную декларацию, но даже тогда, когда он примет к вычету в текущем периоде за прошлый период. Чтобы избежать споров с налоговыми органами по поводу вычета в текущем месяце "входного" налога, который относится к прошлым периодам, делают следующее:

• ведут журнал регистрации входящей документации;
• регистрируют все "опоздавшие" счета-фактуры в этом журнале;
• правила регистрации документов закрепляют в учетной политике или в приказе.
• хранят почтовые бумаги, например, конверты, чтобы подтвердить дату получения документов

Данной позиции, что в налоговом законодательстве нет запрета принимать к вычету НДС по счетам –фактурам, которые были выставлены в прошлых налоговых периодах, придерживаются и высшие арбитражные суды (ВАС РФ от 08.08.2008 № 9726/08 по делу № А40-20237/07-20-106).

Правда, существует противоположная точка зрения, которую разделяют некоторые федеральные арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2009 № А26-2909/2008 судьи указали, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором отражено принятие товара на учет, а не с датой получения счета-фактуры, согласно ст. 171 и 172 НК.

Электронные счета-фактуры

В случае с электронными счетами фактурами некоторые проблемы, например, долгое время доставки от контрагента или хранение конвертов, исчезают. В системе Диадок счет-фактура может быть получен очень быстро, все зависит от того, как часто покупатель проверяет свой ящик и подписывает системные уведомления (Порядок обмена ЭСФ, утвержден Приказом Минфина №50-н от 25.04.2011). Таким образом, можно забыть про ситуацию с «опоздавшими» счетами-фактурами, только если они не были доставлены ночью в последний день периода (не стоит забывать, что ЭСФ считается полученным, когда покупатель подписывает соответствующее извещение).

Другое дело, что для того, чтобы принять счет фактуру, согласно порядка, покупателю придется совершать дополнительные действия. Если раньше он просто расписывался в бланке курьера, или распечатывал конверт, то теперь ему придется ставить ЭЦП сразу в нескольких системных уведомлениях, следить за тем, чтобы уведомления приходили и были подписаны в срок.

Время получения счетов-фактур фиксируется с помощью оператора, поэтому без каких-либо дополнительных журналов можно доказать дату и время получения.

Исправление счетов-фактур

Что делать со счетами фактурами за прошлый период, в которых были обнаружены ошибки?

В налоговом кодексе в ст. 81 в абзаце 1 говорится о том, что в  случае обнаружения ошибок, занижающих сумму налога, налогоплательщик обязан (и лишь вправе, в случае обнаружения ошибок, завышающих сумму налога), внести исправления в декларацию. Так же необходимо внести исправления в книгу покупок.

Порядок действий для бухгалтера, обнаружившего ошибку в счет-фактуре прошлого периода описан в Письме ФНС РФ от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж":

1. при обнаружении ошибок бухгалтеру нужно направить счет-фактуру с «ошибками» поставщику, чтобы он внес в него исправления. Причем любые поправки в счете должны быть заверены подписями должностных лиц фирмы-поставщика и ее печатью. Кроме того, в нем должна быть указана дата внесения исправлений;
2. бухгалтер должен изменить данные книги покупок за тот налоговый период, когда был зарегистрирован «неправильный» счет (аннулировать все данные по нему). Для этого заполняют дополнительный лист к книге покупок;
3. получить от поставщика исправленный документ и зарегистрировать его в книге покупок в том налоговом периоде, которым датируются исправления;
4. сдать исправленную декларацию по НДС за тот налоговый период, когда налог по «неправильному» счету был принят к вычету. В ней нужно указать уменьшенную сумму НДС, которую фирма возмещает из бюджета.

Порядок заполнения дополнительного листа книги покупок, предусмотренный Правилами, подразумевает только один способ внесения изменений в книгу покупок - аннулирование счета-фактуры и уменьшение суммы вычетов за тот налоговый период, в котором этот счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок. Таким образом, фактически в Правилах закреплена позиция Минфина России и ФНС России, о том, что вычет НДС по исправленному счету-фактуре может быть заявлен только в том налоговом периоде, когда внесены соответствующие исправления (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-09/05). Порядок подачи уточненной налоговой декларации описан в ст. 81 НК РФ.

Исправление электронных счетов-фактур

На данный момент порядок исправления ЭСФ не установлен. Так же нет никакой практики, поэтому говорить о том, как происходит исправление счетов-фактур не возможно.

На данный момент известен порядок передачи счетов фактур в электронном виде и запроса исправить обнаруженных ошибок.

При получении ЭСФ и при обнаружении ошибки покупатель направляет уведомление об уточнении продавцу. При этом уведомлению присваивается номер, который затем будет присвоен исправленному счету фактуре, чтобы можно было идентифицировать исправленную версию.

А вот как сложится право, когда и как учитывать исправленную ЭСФ пока не известно. Будем ждать исправлений в Постановление Правительства №914.