Корректировочные счета-фактуры: с 1.10 можно составлять. Опубликованы рекомендуемые форма и правила учета

Я уже писала ранее про изменения в 21 главу НК РФ. Теперь появляется еще один документ - корректировочный счет-фактура, который выставляется в случае изменения ошибок в ранее выставленном счете-фактуре (КСФ).
Изменения вступят в силу с 1 октября 2011 (то есть вот вот уже). Согласно НК РФ документ уже легализован, а вот его форма и порядок заполнения, как и учет в журнале и книгах не известны. Само собой возникают вопросы.

На днях ФНС решилось и опубликовало Письмо  № ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры", в котором сообщает, что КСФ может быть составлен только на основании первичного документа, составленного с 01.10.2011 года. К тому же КСФ должен быть составлен по форме и по порядку, указанных в приложении к данному письму, пока не будет утверждено новое Постановление Правительства. Напомню, текущее ПП №914 о правилах ведения книг, журнала учета счетов-фактуре и порядка составления счетов-фактур касается только бумажных документов и в нем нет ни слова о КСФ.

Это письмо как попытка подсмотреть в щелку за глобальными изменениями. Что уже не плохо, и по крайней мере снимает кучку вопросов от налогоплательщиков.

Посмотрим, что же нас ждет (письма конечно носят рекомендательный характер, но и в них есть доля правды, тк основаны они на существующих нормативных актах, а значит и само Постановление Правительства уже почти готово и должно выйти в свет).

1. Составлять КСФ рекомендуется по форме, представленной в приложении 1. Да, это довольно большая форма, со множеством граф.  Появились дополнительные реквизиты документа: помимо номера и даты есть еще и номер и дата КСФ. Первые номер с датой  переносятся из счета-фактуры, в котором обнаружены ошибки, вторые касаются именно КСФ. А вот фактурная часть уже не похожа на привычную нам в счете-фактуре. Но и в ней разобраться не сложно, прочитав правила заполнения из приложения 2. Странно только то, что эту форму не попытались упростить (или это я так сужу, потому что работа как раз связана с оптимизацией всего и вся :)). Так например, теперь придется переносит все данные с исходного счета-фактуры в графы "до изменения" а затем писать данные "после изменения", и далее указывать разницу, но не просто так, а разделяя по графам "к доплате" или "в сторону уменьшения". По мне, так лучше бы оставили просто разницу со знаком минус или плюс, чем городить массивную форму. Возможно на то были причины, с которыми стоит еще разобраться.

2. Как учитывать КСФ в книге покупок и продаж и доп. листах к ним описано в этом же письме. Я здесь расписывать это не буду, там довольно понятно все изложено. Напомню, что у продавца появляется право на вычет по КСФ, составленных в сторону уменьшения отгруженных товаров, работ или услуг, поэтому продавец КСФ может зарегистрировать и в книге покупок, чтобы подтвердить свое право.

В правилах заполнения (конкретнее при описании правила заполнения графы 1) сказано, что КСФ составляется в отношении товаров работ или услуг по которым осуществляются изменения цены (тарифа) и уточнение количества (при этом в правилах заполнения, например, графы 3а сказано, если количество не изменилось то показатель КСФ равен исходному - то есть переносим все, даже то где ошибок не было).
Исходя из этого есть два предположения:

1. Не ясно что делать с исходными счетами-фактурами, в которых обнаружили ошибки.То ли придется такой документ регистрировать в журнале и книге покупок, и ждать КСФ, который тоже должен быть зарегистрирован при получении, то ли не регистрирован. А если зарегистрирован и обнаружили ошибки позже?

2. А что делать, когда ошибка обнаружена в реквизитах счета-фактуры? Делать исправления "старым" способом, с помощью вычерков?

Оба момента не ясны. Но по секрету скажу, что они не ясны из опубликованных и известных нормативных документов. Но готовятся очень существенные изменения, которые с одной стороны и снимают все вопросы, но с другой могут показаться сложными и неудобными. Посмотрим, что в итоге опубликуют.

Переход на электронные счета-фактуры позволит избежать ошибок при заполнении

Переход на электронные счета-фактуры имеет очевидные преимущества: сокращение затрат на оформление, печать и передачу документа, уменьшение риска потери документа, как во время передачи, так и во время хранения, от сюда - увеличение скорости возмещения НДС и снижение налоговых рисков.

Однако это по большей части преимущества «на вырост» - то есть важные для компании в стратегической перспективе. Но помимо суммарной доли потерянных документов или высоких затрат на их печать, передачу и хранение, существуют и другие проблемы, возникающие в оперативной деятельности при составлении документа. Ошибки в документе могут привести к тому, что налоговая не принимает счет-фактуру в качестве подтверждающего документа и организации отказывают в вычете. Причиной спора между компанией  налоговой может стать даже незначительная опечатка. Цель налоговой – эффективное администрирование налогов (сборы НДС формируют 34% госбюджета). Цель организации – законное уменьшение налоговой нагрузки.

Для того чтобы сократить количество ошибок, госведомства разрабатывают единый формат счета-фактуры, конкретизируют правила составления документа, и даже в нормативных документах описывает, какие ошибки допускаются, а какие нет (например, изменения Федерального закона от 17.12.2009 г. N 318-ФЗ в ст. 169 НК РФ).

Формализованный единый стандарт документа и автоматизация процесса (то есть максимальное исключение «человеческого фактора») помогут налогоплательщикам сократить количество ошибок, и как, следствие, избежать риска доначислений налогов.

Я проанализировала ошибки, которые совершаются при составлении и выставлении счетов-фактур, и выделила те, о которых можно забыть при условии перехода компании на электронные документы.

В счете-фактуре отсутствуют расшифровки подписей уполномоченных лиц.

В электронном документе понятие «собственноручная подпись с расшифровкой» отсутствует. На электронный документ ставится электронная подпись – уникальная для каждого владельца последовательность символов. Каждая электронная подпись содержит в себе информацию о подписанте (ФИО, должность), которые заполняются при выдаче владельцу. Это позволяет всегда достоверно установить владельца и подписанта документа.

Счет-фактура составлен с нарушением пятидневного срока выставления.

В данном случае причиной спора является разное понимание, что считается датой составления, а что датой выставления счета-фактуры. П. 3 ст. 168 НК РФ не расшифровывает эти понятия. Там лишь указано, что счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В документе раньше присутствовала лишь одна дата - в реквизитах. Она же являлась и датой, когда документ был составлен (сформирован), и эту же дату указывали в журнале учета исходящих счетов-фактур, в качестве даты выставления (отправки покупателю). В дальнейшем могли возникнуть споры, действительно ли счет-фактура был выставлен (отправлен) получателю в пятидневный срок, правомочно ли дата из реквизита счета-фактуры была указана в журнале. Сейчас в нормативно-правовых актах (в Порядке выставления и получения счетов-фактур в электронном виде, разработанным Минфином) дается расшифровка, что датой выставления считается дата, которую зафиксировала независимая сторона – Оператор, при отправке счета-фактуры. Таким образом, в счет-фактуре в реквизитах указывается дата составления, и она не может быть указана в журнале в качестве даты выставления.

Счет-фактура не был получен в том налоговом периоде, за который он представлен к вычету. Определение момента возмещения НДС по счетам-фактурам, полученным с опозданием.
Официальная позиция Минфина – вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором фактически был получен счет-фактура (Письмо Минфина России от 23 июня 2004 г. № 03-03-11/107).

Чтобы доказать, когда данный счет-фактура был получен (особенно в споре на стыке периодов), организации приходилось хранить конверты, почтовые квитанции, вести журналы входящей корреспонденции.

При работе с электронными счетами-фактурами вводится понятие «дата получения» - дата, которую фиксирует независимый Оператор при передаче электронного счета-фактуры покупателю. Именно эта дата будет являться доказательством времени получения документа и эту дату необходимо указывать в журнале полученных счетов-фактур.

Экземпляры счета-фактуры, которые находятся у продавца и покупателя, имеют разные даты.
Чтобы у продавца и покупателя оставались документальные подтверждения сделки, формируется два экземпляра счета-фактуры. Оба в равной степени экземпляра обладают юридической силой. Копии этих документов юридической силы не имеют.

В бумажном виде составляется два экземпляра, оба распечатываются, подписываются и один остается у продавца, второй у покупателя. Часто в случае исправлений или ошибок в передаче в итоге экземпляры могут отличаться. Такие различные документы не могут служить доказательством сделки и поэтому налоговая у покупателя такой счет-фактуру к вычету не принимает.

В случае с электронными документами экземпляр один, но доступ к нему имеют оба участника документооборота. Поэтому различий быть технически не может: то, что отправил продавец, получает и покупатель.

Наличие подписей руководителя и главного бухгалтера в счете-фактуре необходимы.

Отсутствие подписей в счете-фактуре автоматически лишает организацию возможности вычета налога. Помимо самого факта наличия подписей, специалисты налоговых органов при проведении проверок проводят сверки подписей на экземплярах покупателя и поставщика.

Электронный счет-фактура имеет одну подпись – руководителя организации (или уполномоченного лица). В Диадоке отправка счета-фактуры без подписи невозможна, поэтому выставленный счет-фактура  всегда будет подписан.

Более того,  электронная подпись одного владельца абсолютно идентична на каждом документе. Поэтому претензий о несхожести подписей одного лица в разных документах  быть не может.

Исправление и дооформление счетов-фактур.
В постановлении Правительства Российской Федерации № 914 установлено, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок. Сказанное означает, что дополнить счет-фактуру «от руки» не запрещено.

Такие неточности порождают споры между налогоплательщиком и налоговой. При работе с электронными документами, оригиналы которых существуют только в электронном виде и подписаны электронной подписью, возможность «дооформления» (дописать от руки, дозаполнить графы) вообще не существует. Такое однозначное решение не позволяет совершать сомнительные действия, которые могут расцениваться налоговой в качестве  нарушения.

Переход на электронные счета-фактуры позволит предупредить ошибки при заполнении документов. Электронные средства (системы для выставления и получения счетов-фактур в электронном виде), позволяют организации снизить риск возникновения ошибок. Так, в системе Диадок от компании СКБ Контур, планируется предусмотреть  при отправке документа проверку на правильность заполнения реквизитов (наличие обязательных данных, отсутствие ошибок и опечаток) и фактурной части.

Стоимость товаров (работ, услуг), налоговая ставка и сумма налога
Если ошибки в счете-фактуре не препятствуют определению стоимости товаров (работ, услуг), ставки и суммы налога, они не являются основанием для отказа в вычете. Но на практике таких ошибок просто нет. Любая ошибка в этих показателях препятствует вычету.

Выходит, что вычет организация  не получит, если, например, в счете-фактуре продавец ошибочно указал неправильную ставку при правильно исчисленном налоге. К примеру, по детской одежде указана ставка 18%, хотя сам НДС посчитан по правильной ставке (10%). Или если при применении расчетной ставки 18/118 была ошибочно указана ставка 18%.
Вероятность таких ошибок возрастает при составлении счета-фактуры вручную, без автоматического расчета.

При передаче электронных счетов-фактур  через систему Диадок проверка на правильность заполнения и расчета фактурной части документа будет осуществляться автоматически. Об ошибках отправитель будет уведомлен сразу при отправке документа.

Отсутствует ИНН или в нем допущены ошибки.
В обязательном порядке в счете-фактуре должны быть указаны ИНН налогоплательщика и покупателя (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). При этом представленные для проверки счета-фактуры должны отвечать установленным требованиям, содержать достоверные сведения и подтверждать реальность совершенных операций.

Если в бумажный документе присутствует ошибка при указании ИНН, об этом можно узнать лишь после проверки покупателем (это в лучшем случае, так как в такой ситуации отправитель может внести правки) или налоговой (в результате – отказ в вычете).

В системе Диадок при отправке счета-фактуры с неверно указанным ИНН или вообще без ИНН сразу же появится сообщение об ошибке. В дальнейшем при отправке система будет сверять данные со справочником ЕГРЮЛ, проверять правильность указания реквизитов отправителя и получателя, адреса.

P.S. Спасибо Свистуновой Алене за редакцию текста.

Зачет НДС на стыке периодов

Мы знаем, что НДС, который продавец выставляет покупателю, покупатель может принять к вычету (то есть вернуть). Согласно ст. 176, если сумма НДС, которую покупатель уплатил продавцу, будет больше, чем сумма НДС, которую покупатель в качестве продавца выставил уже своим покупателям, то организация имеет право запросить у бюджета возместить эту разницу. Поэтому покупателю очень важно собирать счета-фактуры (накопить побольше НДС) и принимать их к вычету как можно быстрее, чтобы получить деньги раньше.

Чтобы применить вычеты по "входному" НДС, должны быть одновременно соблюдены четыре следующих условия:

• есть правильно оформленный счет-фактура поставщика (ст. 172);
• счет-фактура был выставлен не раньше даты отгрузки, выполнения работ или оказания услуг, и не позднее пяти дней (п.  3 статьи 168 НК РФ);
• товары (работы, услуги) или имущественные права были приняты на учет (ст. 172);
• товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171)

В случае с электронными счетами-фактурами условий принятия к вычету становится больше (порядок по СФ): счет-фактура считается выставленным (полученным), когда будут подписан весь комплект системных извещений.

Бумажные счета-фактуры

Таким образом, для обмена счетами-фактурами только в бумажном виде, достаточно выполнять первые 4 правила. В идеальной ситуации, если счет-фактура выписан датой отгрузки, и покупатель получил его в тот же день вместе с накладной, то проблем с зачетом "входного" НДС нет никаких.
 

Бухгалтер сделает в учете следующие проводки:

1. Отражает в бухгалтерской системе стоимость полученных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг);
2. Учитывает НДС, исходя из стоимости полученных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг);
3. Засчитывает НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам), исходя из данных полученных в счете-фактуре.

Поэтому бухгалтеру очень важно иметь на руках счет-фактуру от контрагента, чтобы засчитать НДС и принять его в дальнейшем к вычету.

Если дата выставления счета-фактуры и дата его получения покупателем  попадает в тот же налоговый период, в котором произошла отгрузка, то дату проводки №3 (зачет НДС) бухгалтер делает другим числом, и право вычета НДС у покупателя сохраняется в данном налоговом периоде.

Но что делать, если дата отгрузки, дата выставления счета-фактуры и дата его получения покупателем  происходят в разных налоговых периодах? Когда принимать НДС?

Пример 1

ЗАО "Покупатель" купил  у  ООО "Поставщик" товары. Налоговый период по НДС для "Покупателя" - месяц. "Покупатель" получил товары 31 августа. "Продавец" выписал счет-фактуру и передал его "Покупателю" через пять дней - 4 сентября.

Бухгалтер фирмы - покупателя сделает в такие проводки:
31 августа

1. отражена стоимость полученных товаров;
2. учтен НДС по полученным товарам;

4 сентября:

1. зачтен НДС по приобретенным товарам.

Согласно условию п. 1 ст. 172 «Налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур» право на налоговый вычет "Покупатель" получит не в августе, а месяцем позже, т.к. основание, то есть счет-фактура, был выставлен в следующем налоговом периоде. Сумма налогового вычета попадет в декларацию за сентябрь.

Пример 2

"Покупатель" получил товары 31 августа. "Продавец" выписал счет-фактуру 31 августа, но покупатель получил счет-фактуру только 15 сентября. Как действовать в такой ситуации?

Здесь можно сослаться на правила ст. 81 НК РФ: покупатель вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию, то есть внести в уточненную декларацию «опоздавший» счет-фактуру. Вычет по этому счету-фактуре отражают задним числом (ст. 54 НК РФ), то есть в текущем налоговом периоде НДС не учитывается. Но следует учесть, что положения статей  54 и 81 НК РФ касаются именно "ошибок и искажений" в декларации по уже полученным счетам-фактурам.

Возникает еще одна проблема: необходимость внесения исправления в книгу покупок. Согласно правилам ведения книги покупок (Постановление Правительства от 02.12.2000 № 914) нужно регистрировать счета-фактуры в порядке возникновения права на вычеты. В случае с исправленными счетами фактурами используют дополнительные листы, в которых отражают изменения. Но в данном случае счет-фактура не был зарегистрирован, и дополнительные листы книги покупок здесь применять нельзя. Ведь в этих листах показывают только те счета-фактуры, которые раньше были зарегистрированы ошибочно и должны быть аннулированы (абз.2 п.7 постановления № 914 правил ведения книг покупок и продаж). Или  же если покупатель сам забыл внести полученный счет-фактуру, если можно доказать, что он получил его в этом же периоде (Письмо ФНС РФ от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж").

По мнению МинФина, покупатель предъявляет к вычету сумму НДС по "опоздавшему" счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором этот счет-фактура фактически получен (Письмо Минфина России от 23 июня 2004 г. № 03-03-11/107). Получается, что и проводку по зачету НДС и запись в книге покупок нужно сделать в день получения счета-фактуры.

В любом случае, счет-фактура, который относится к прошлому периоду, приносит покупателю проблемы: не только когда он попробует учесть его в прошлом периоде и подать уточненную декларацию, но даже тогда, когда он примет к вычету в текущем периоде за прошлый период. Чтобы избежать споров с налоговыми органами по поводу вычета в текущем месяце "входного" налога, который относится к прошлым периодам, делают следующее:

• ведут журнал регистрации входящей документации;
• регистрируют все "опоздавшие" счета-фактуры в этом журнале;
• правила регистрации документов закрепляют в учетной политике или в приказе.
• хранят почтовые бумаги, например, конверты, чтобы подтвердить дату получения документов

Данной позиции, что в налоговом законодательстве нет запрета принимать к вычету НДС по счетам –фактурам, которые были выставлены в прошлых налоговых периодах, придерживаются и высшие арбитражные суды (ВАС РФ от 08.08.2008 № 9726/08 по делу № А40-20237/07-20-106).

Правда, существует противоположная точка зрения, которую разделяют некоторые федеральные арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2009 № А26-2909/2008 судьи указали, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором отражено принятие товара на учет, а не с датой получения счета-фактуры, согласно ст. 171 и 172 НК.

Электронные счета-фактуры

В случае с электронными счетами фактурами некоторые проблемы, например, долгое время доставки от контрагента или хранение конвертов, исчезают. В системе Диадок счет-фактура может быть получен очень быстро, все зависит от того, как часто покупатель проверяет свой ящик и подписывает системные уведомления (Порядок обмена ЭСФ, утвержден Приказом Минфина №50-н от 25.04.2011). Таким образом, можно забыть про ситуацию с «опоздавшими» счетами-фактурами, только если они не были доставлены ночью в последний день периода (не стоит забывать, что ЭСФ считается полученным, когда покупатель подписывает соответствующее извещение).

Другое дело, что для того, чтобы принять счет фактуру, согласно порядка, покупателю придется совершать дополнительные действия. Если раньше он просто расписывался в бланке курьера, или распечатывал конверт, то теперь ему придется ставить ЭЦП сразу в нескольких системных уведомлениях, следить за тем, чтобы уведомления приходили и были подписаны в срок.

Время получения счетов-фактур фиксируется с помощью оператора, поэтому без каких-либо дополнительных журналов можно доказать дату и время получения.

Исправление счетов-фактур

Что делать со счетами фактурами за прошлый период, в которых были обнаружены ошибки?

В налоговом кодексе в ст. 81 в абзаце 1 говорится о том, что в  случае обнаружения ошибок, занижающих сумму налога, налогоплательщик обязан (и лишь вправе, в случае обнаружения ошибок, завышающих сумму налога), внести исправления в декларацию. Так же необходимо внести исправления в книгу покупок.

Порядок действий для бухгалтера, обнаружившего ошибку в счет-фактуре прошлого периода описан в Письме ФНС РФ от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж":

1. при обнаружении ошибок бухгалтеру нужно направить счет-фактуру с «ошибками» поставщику, чтобы он внес в него исправления. Причем любые поправки в счете должны быть заверены подписями должностных лиц фирмы-поставщика и ее печатью. Кроме того, в нем должна быть указана дата внесения исправлений;
2. бухгалтер должен изменить данные книги покупок за тот налоговый период, когда был зарегистрирован «неправильный» счет (аннулировать все данные по нему). Для этого заполняют дополнительный лист к книге покупок;
3. получить от поставщика исправленный документ и зарегистрировать его в книге покупок в том налоговом периоде, которым датируются исправления;
4. сдать исправленную декларацию по НДС за тот налоговый период, когда налог по «неправильному» счету был принят к вычету. В ней нужно указать уменьшенную сумму НДС, которую фирма возмещает из бюджета.

Порядок заполнения дополнительного листа книги покупок, предусмотренный Правилами, подразумевает только один способ внесения изменений в книгу покупок - аннулирование счета-фактуры и уменьшение суммы вычетов за тот налоговый период, в котором этот счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок. Таким образом, фактически в Правилах закреплена позиция Минфина России и ФНС России, о том, что вычет НДС по исправленному счету-фактуре может быть заявлен только в том налоговом периоде, когда внесены соответствующие исправления (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-09/05). Порядок подачи уточненной налоговой декларации описан в ст. 81 НК РФ.

Исправление электронных счетов-фактур

На данный момент порядок исправления ЭСФ не установлен. Так же нет никакой практики, поэтому говорить о том, как происходит исправление счетов-фактур не возможно.

На данный момент известен порядок передачи счетов фактур в электронном виде и запроса исправить обнаруженных ошибок.

При получении ЭСФ и при обнаружении ошибки покупатель направляет уведомление об уточнении продавцу. При этом уведомлению присваивается номер, который затем будет присвоен исправленному счету фактуре, чтобы можно было идентифицировать исправленную версию.

А вот как сложится право, когда и как учитывать исправленную ЭСФ пока не известно. Будем ждать исправлений в Постановление Правительства №914.